Determinazione della base imponibile IRAP - Chiarimenti

 

3 giugno 2009

Le rilevanti modifiche apportate dalla Finanziaria 2008 (1) in materia IRAP, finalizzate a semplificare le regole di determinazione della base imponibile e a separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito, hanno fatto emergere alcuni dubbi interpretativi sui quali si è pronunciata l'Agenzia delle entrate (2) in risposta a quesiti formulati dalle associazioni di categoria.

Modifiche alla determinazione della base imponibile IRAP e chiarimenti dell’Amministrazione Finanziaria
In estrema sintesi e relativamente alle società di capitali “industriali”, l’intervento normativo apportato dalla Legge Finanziaria 2008 ha interessato:

  • l’aliquota d’imposta ordinaria, che viene ridotta al 3,9%;
  • la trasformazione dell’imposta in tributo di esclusiva competenza regionale;
  • le modalità di determinazione della base imponibile, sia come conseguenza della riduzione dell’aliquota d’imposta, sia al fine di renderle autonome rispetto alle regole fissate in materia di imposte dirette, a fronte dell’eliminazione delle c.d. variazioni fiscali (3).

In tal senso i chiarimenti di maggior rilievo apportati dalla Circolare in commento attengono alle nuove regole di determinazione della base imponibile e in particolare al trattamento:

  • delle plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali e derivanti da operazioni di cessioni di azienda;
  • dell’ammortamento dei marchi e dell’avviamento;
  • delle spese per il personale rilevanti ai fini IRAP.

Ulteriori precisazioni sono state rese in merito alle disposizioni di carattere transitorio, in relazione a componenti per i quali si sono registrati disallineamenti temporali fra la loro rilevanza fiscale e l'imputazione a conto economico.

Plusvalenze e minusvalenze relative a beni strumentali
Nella disciplina previgente (4) era prevista la rilevanza ai fini IRAP delle plusvalenze, indipendentemente dalla classificazione di bilancio, ad eccezione di quelle connesse ad operazioni straordinarie.

Nella nuova disciplina IRAP una previsione analoga non è stata riproposta lasciando supporre che le plusvalenze fossero o meno tassabili a seconda della loro natura di componenti ordinari di reddito, classificabili nella voce A.5, ovvero appartenenti all’area straordinaria e quindi classificabili nella voce E.20.

L’Agenzia ha sostenuto, al contrario, che le plusvalenze e le minusvalenze derivanti da cessioni di beni strumentali rilevano in ogni caso ai fini IRAP, anche se sono la conseguenza di ristrutturazioni, riconversioni o ridimensionamenti produttivi da iscrivere nell’area E del conto economico.

Ciò in considerazione del fatto che le plus e le minusvalenze derivanti da cessioni di beni strumentali sono indirettamente collegate a costi che hanno concorso alla formazione della base imponibile IRAP nei periodi d’imposta precedenti attraverso il processo di ammortamento.

Non concorrono, invece, alla formazione della base imponibile le plus/minusvalenze derivanti da operazioni di cessione d'azienda, così come avveniva nel previgente regime, atteso che la cessione d'azienda è un'operazione che genera sempre componenti straordinarie che non concorrono alla formazione della base imponibile IRAP.

Per le società commerciali, inoltre, la circolare precisa che le plus/minusvalenze derivanti da fenomeni valutativi come, ad esempio, le svalutazioni delle immobilizzazioni, non concorrono a formare la base imponibile per il calcolo dell'imposta.

Concorrono, infine, alla formazione del valore della produzione le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili patrimoniali. In tal caso il valore da assumere ai fini IRAP, per determinare la plusvalenza o la minusvalenza, continua a essere il costo fiscale e non il valore civilistico.

Marchi e avviamento
Indipendentemente dall’imputazione a conto economico, sono comunque ammesse in deduzione, in misura non superiore a un diciottesimo del costo, le quote di ammortamento del costo sostenuto:

  • per l’acquisizione di marchi d’impresa;
  • per l’avviamento.

L’Agenzia delle entrate ha chiarito che la norma in esame trova applicazione anche nei confronti di banche, enti e società finanziarie e imprese di assicurazione, sebbene per tali soggetti sia prevista, in via generale, la limitazione dell’ammortamento dei beni strumentali nella misura del 90%.

Individuazione delle spese per il personale rilevanti ai fini IRAP
Le somme erogate a terzi per l'acquisizione di beni e servizi da destinare alla generalità o a categorie di dipendenti per lo svolgimento dell’attività lavorativa, nonché quelle erogate ai dipendenti e collaboratori medesimi per il rimborso analitico delle spese sostenute nel compimento delle loro mansioni lavorative continuano ad essere deducibili nella misura in cui costituiscono spese funzionali all’attività di impresa e, secondo l’Agenzia delle entrate, “non assumono natura retributiva per il dipendente”.

A titolo esemplificativo, rientrano tra i costi deducibili quelli sostenuti per l’acquisto di tute e scarpe da lavoro, per i corsi di aggiornamento professionale, per i servizi di mensa e di trasporto collettivo dei dipendenti, quelle erogate a terzi dal datore di lavoro per il viaggio, il vitto e l’alloggio dei dipendenti o dei collaboratori in occasione di trasferte e i rimborsi analitici delle spese anticipate dal dipendente o dal collaboratore in occasione delle trasferte medesime.

Fermo restando il poco rassicurante tenore letterale della circolare la precisazione secondo cui l’abrogazione della norma che consentiva la deducibilità delle somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni e servizi destinati alla generalità o a categorie di dipendenti e collaboratori “risponde alla volontà legislativa di attuare una semplificazione del testo normativo eliminando una regola già desumibile sulla base di una ricostruzione sistematica della disciplina”, induce a ritenere deducibili ai fini IRAP anche i costi sostenuti per acquisire i citati beni e servizi che, in tutto o in parte, possono assumere natura retributiva per il dipendente quali ad esempio l’importo dei “buoni pasto” eccedente la franchigia giornaliera di  5,29 euro.

Restano indeducibili, come avveniva in precedenza, le somme erogate al dipendente o al collaboratore a titolo di indennità e tutti gli altri elementi che compongono la retribuzione lorda (come le indennità di trasferta, le indennità di mancato preavviso, le indennità per rischio, i premi aziendali, ecc.).

Regime transitorio
Le quote di ammortamento dei beni materiali, non dedotte in applicazione della precedente disciplina, perché eccedenti i limiti fiscalmente ammessi, possono essere portate in deduzione a partire dall’esercizio successivo a quello in cui si conclude l’ammortamento contabile, nei limiti dell’importo derivante dall’applicazione dei coefficienti tabellari (5).

Eventuali quote di ammortamento fiscalmente non dedotte per effetto della cessione del bene avranno rilevanza nella determinazione della plusvalenza o minusvalenza realizzata.  In sostanza, al momento della cessione il costo del bene dovrà essere assunto al lordo delle quote di ammortamento fiscalmente non dedotte.

Per evitare duplicazioni o salti di imposta, le componenti reddituali che hanno già assunto rilevanza nei periodi di imposta precedenti l’entrata in vigore del nuovo regime devono essere escluse dalla formazione della base imponibile IRAP al momento della loro imputazione a conto economico.

Operazioni straordinarie: rilevanza delle minusvalenze iscritte in bilancio
I minori valori iscritti in bilancio dalla società beneficiaria a seguito di operazioni straordinarie sono irrilevanti ai fini IRAP. Pertanto, la società beneficiaria potrà fare riferimento al maggiore valore fiscale che gli elementi patrimoniali trasferiti assumevano prima dell’operazione straordinaria.

In generale, per i beni iscritti in bilancio prima della riforma IRAP, il maggiore valore fiscale assume rilevanza a partire dall’esercizio successivo a quello in cui si conclude l’ammortamento contabile, nei limiti dell’importo stabilito dalla disciplina fiscale IRES, attraverso variazioni in diminuzione operate in sede di dichiarazione.

In particolare, per i diritti di concessione e gli altri diritti (6) iscritti nei bilanci relativi agli esercizi anteriori all’entrata in vigore della riforma IRAP secondo valori inferiori a quelli fiscali, in quanto oggetto di svalutazioni rilevanti ai soli fini civilistici, i predetti maggiori valori fiscali che già negli esercizi pregressi hanno dato luogo a maggiori ammortamenti fiscali, potranno assumere rilevanza ai fini IRAP, anche negli esercizi successivi senza soluzione di continuità, in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge.

Riferimenti e collegamenti
1. Art. 1 commi 50 e 51, L. 244/2007.
2. CAE 26 maggio 2009, n. 27/E.
3. Art. 11-bis del D.Lgs. 446/97, abrogato dall’art. 1, comma 50, lett. g), L. 244/2007.
4. Art. 11, comma 3, D.Lgs. 446/97.
5. DM 31 dicembre 1988.
6. Di cui all’art. 103, comma 2, DPR 917/1986.

Contatti
Ulteriori informazioni e chiarimenti possono essere richiesti al Settore Diritto d'Impresa e Fisco e all'Area Fiscale e Societaria, tel. 0258370.267/308, fax 0258370334, e-mail fisc@assolombarda.it.

 

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